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【第3期】企業會計準則

發布人:        信息來源:        發布時間:2019-06-28 17:24:35

 

企業會計準則——16 

 

政府補助

 

 

 

 

 

第一節 政府補助的概述

 

一、政府補助的定義

政府補助:是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。其主要形式包括政府對企業的無償撥款、稅收返還、財政貼息,以及無償給予非貨幣性資產等。

【特別提示】

①通常情況下,直接減征、免征增加計稅抵扣額抵免部分稅額不涉及資產直接轉移的經濟資源,不適用政府補助準則。

②增值稅出口退稅不屬于政府補助。根據稅法規定,在對出口貨物取得的收入免征增值稅的同時,退付出口貨物前道環節發生的進項稅額,增值稅出口退稅實際上是政府退回企業事先墊付的進項稅額,所以不屬于政府補助。

③部分減免稅款需要按照政府補助準則進行會計處理例如

屬于一般納稅人加工型企業根據稅法規定招用自主就業退役士兵,并按定額扣減增值稅的,應當將減征的稅額計入當期損益

借:應交稅費——應交增值稅(減免稅額)

 貸:其他收益

  【補充例題·單選題】

下列各項中,應作為政府補助核算的是(  )。

A.增值稅直接減免

B.增值稅即征即退

C.增值稅出口退稅

D.所得稅加計抵扣

   【答案】B

【解析】增值稅即征即退屬于政府補助,其他選項均屬于不涉及資產直接轉移的經濟支持,不屬于政府補助準則規范的政府補助。

二、政府補助的特征(2

1.政府補助是來源于政府的經濟資源。

【特別提示】

對企業收到的來源于其他方的補助,如有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者,其他方只是起到代收代付的作用,則該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。

例如,某集團公司母公司收到一筆政府補助款,有確鑿證據表明該補助款實際的補助對象為該母公司下屬子公司,母公司只是起到代收代付作用,在這種情況下,該補助款屬于對子公司的政府補助。

2.政府補助是無償的(無償性是政府補助的基本特征)。

【特別提示】

①政府如以企業所有者身份向企業投入資本,享有相應的所有者權益,政府與企業之間是投資者與被投資者的關系,屬于互惠交易

②企業從政府取得的經濟資源,如果與企業銷售商品或提供勞務等活動密切相關,且來源于政府的經濟資源是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分,應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定進行會計處理,不適用政府補助準則。

③政府補助通常附有一定條件,這與政府補助的無償性并無矛盾,只是政府為推行其宏觀經濟政策,對企業使用政府補助的時間、使用范圍和方向進行了限制

【例1

甲企業是一家生產和銷售高效照明產品的企業。國家為了支持高效照明產品的推廣使用,通過統一招標的形式確定中標企業、高效照明產品及其中標協議供貨價格。甲企業作為中標企業,需以中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產品銷售給終端用戶,并按照高效照明產品實際安裝數量、中標供貨協議價格、補貼標準,申請財政補貼資金。

2×15年度,甲企業因銷售高效照明產品獲得財政資金5 000萬元

【答案】

甲企業雖然取得財政補貼資金,但最終受益人是從甲企業購買高效照明產品的大宗用戶和城鄉居民,相當于政府以中標協議供貨價格從甲企業購買了高效照明產品再以中標協議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將產品銷售給終端用戶

實際操作時,政府并沒有直接從事高效照明產品的購銷,但以補貼資金的形式通過A企業的銷售行為實現了政府推廣使用高效照明產品的目標,實際上政府是購買了甲企業的商品

對甲企業而言,仍按照中標協議供貨價格銷售了產品,高效照明產品的銷售收入由兩部分構成:一是終端用戶支付的購買價款;二是財政補貼資金。

所以,這樣的交易是互惠的,具有商業實質,并與甲企業銷售商品的日常經營活動密切相關,甲企業收到的補貼資金5 000萬元應當按照收入準則的規定進行會計處理。

【例2

2×152月,乙企業與所在城市的開發區人民政府簽訂了項目合作投資協議,實施“退城進園”技改搬遷。根據協議,乙企業在開發區內投資約4億元建設電子信息設備生產基地,生產基地占地面積400畝,該宗項目用地按開發區工業用地基準地價掛牌出讓,乙企業摘牌并按掛牌出讓價格繳納土地款及相關稅費4 800萬元。乙企業自開工之日起需在18個月內完成搬遷工作,從原址搬遷至開發區,同時將乙企業位于城區繁華地段的原址用地(200畝,按照所在地段工業用地基準地價評估為1億元),移交給開發區政府收儲,開發區政府將向乙企業支付補償資金1億元

【答案】

為實施“退城進園”技改搬遷,乙企業將其位于城區繁華地段的原址用地移交給開發區政府收儲,開發區政府為此向乙企業支付補償資金1億元,由于開發區政府對乙企業的搬遷補償是基于乙企業原址用地的公允價值確定的,實質上是政府按照相應資產的市場價格向企業購買資產,企業從政府取得的經濟資源是企業讓渡其資產的對價,雙方的交易是互惠性交易不符合政府補助無償性的特點,所以乙企業收到的1億元搬遷補償資金不作為政府補助處理,而應作為處置非流動資產的利得

【例3

丙企業是一家生產和銷售重型機械的企業,為推動科技創新,丙企業所在地政府于2×158月向丙企業撥付了3 000萬元資金,要求丙企業將這筆資金用于技術改造項目研究,研究成果歸丙企業享有

【答案】

本例中企業的日常經營活動是生產和銷售重型機械,其從政府取得了3 000萬元資金用于研發支出,且研究成果歸丙企業享有,所以這一項財政撥款具有無償性,丙企業收到的3 000萬元資金,應當按照政府補助準則的規定進行會計處理。

   

第二節 政府補助的會計處理

 

一、會計處理方法(2種方法

(一)確認和計量原

 

(二)會計處理方法

1.會計處理方法的種類

2.具體處理原則

二、與資產相關的政府補助
 

實務中存在政府無償給予企業長期非貨幣性資產的情況,如無償給予土地使用權天然起源的天然林等。

①對無償給予的非貨幣性資產,企業應當按照公允價值名義金額對此類補助進行計量。

②會計處理:

a.企業在收到非貨幣性資產

借:有關資產(公允價值

 貸:遞延收益

b.相關資產使用壽命內按合理、系統的方法分期計入損益

借:遞延收益

 貸:其他收益

③對以名義金額(1元)計量的政府補助,在取得時計入當期損益

【例4

按照國家有關政策,企業購置環保設備可以申請補貼以補償其環保支出。丁企業2×181月向政府有關部門提交了210萬元的補助申請,作為對其購置環保設備的補貼。

2×18315,丁企業收到了政府補貼款210萬元。

2×18420日,丁企業購入不需安裝環保設備,實際成本為480萬元,使用壽命10年,采用直線法計提折舊(不考慮凈殘值)。

2×264月(過去了8),丁企業的這臺設備發生了毀損。本題中不考慮相關稅費。

【答案】

丁企業的賬務處理如下:

 三、與收益相關的政府補助

與收益相關的政府補助,企業應當選擇采用總額法或凈額法進行會計處理。

a.選擇總額法的,應當計入其他收益或營業外收入

b.選擇凈額法的,應當沖減相關成本費用或營業外支出。

(一)用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的,在收到時應當先判斷企業能否滿足政府補助所附條件:(兩種情況

a.如收到時暫時無法確定,則應當先作為預收款項計入“其他應付款”科目,待客觀情況表明企業能夠滿足政府補助所附條件后,再確認遞延收益;

b.如收到補助時客觀情況表明企業能夠滿足政府補助所附條件,則應當確定遞延收益,并在確認相關費用或損失的期間,計入當期損益或沖減相關成本

【例5

甲企業于2×14315日與企業所在地地方政府簽訂合作協議,根據協議約定,當地政府將向甲企業提供1 000萬元獎勵資金,用于企業的人才激勵和人才引進獎勵,甲企業必須按年向當地政府報送詳細的資金使用計劃,并按規定用途使用資金。協議同時還約定,甲企業自獲得獎勵起10年內注冊地址不遷離本區,否則政府有權追回獎勵資金。

甲企業于2×14410收到1 000萬元補助資金,分別在2×1412月、2×1512月、2×1612月使用了400萬元、300萬元和300萬元,用于發放給總裁級別類高管年度資金。

本例中,甲企業應當在實際收到補助資金時應當先判斷是否滿足遞延收益確認條件:

如果客觀情況表明甲企業在未來10年內離開該地區的可能性很小,比如通過成本效益分析甲企業遷離該地區的成本大大高于收益,這家企業在收到補助資金時,應當計入“遞延收益”科目,實際按規定用途使用補助資金時再結轉計入當期損益

【答案】

甲企業選擇凈額法對此類補助進行會計處理,其賬務處理如下:

  2×14410日甲企業實際收到補貼資金

借:銀行存款         10 000 000

 貸:遞延收益     10 000 000

2×1412月、2×1512月、2×1612月,甲企業將補貼資金發放高管獎金時,相應結轉遞延收益:

借:遞延收益    4 000 000

 貸:管理費用   4 000 000

借:遞延收益   3 000 000

 貸:管理費用   3 000 000

借:遞延收益     3 000 000

 貸:管理費用    3 000 000

注:

如果甲企業在收到補助資金時暫時無法確定能否滿足政府補助所附條件(即在未來10年內不得離開該地區),則應當將收到的補助資金先記入“其他應付款”科目,待客觀情況表明企業能滿足政府補助所附條件后,再轉入“遞延收益”科目。

(二)用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的,直接計入當期損益或沖減相關成本,這類補助通常與企業已經發生的行為有關,是對企業已發生的成本費用或損失的補償,或是對企業過去行為的獎勵

【例6

乙企業銷售其自主開發生產的動漫軟件,按照國家有關規定,該企業的這種產品適用增值稅即征即退政策,按17%的稅率征收增值稅后,對其增值稅實際稅負超過3%的部分,實行即征即退。

乙企業2×178月在進行納稅申報時,對歸屬于7月的增值稅即征即退提交退稅申請,經主觀稅務機關審核后的退稅額為10萬元。

軟件企業即征即退增值稅,屬于與企業的日常銷售密切相關,屬于與企業日常活動相關的政府補助。乙企業2×178月申請退稅并確定了增值稅退稅額, 賬務處理如下:

【答案】

借:銀行存款     100 000

 貸:其他收益     100 000

【例17-7

丙企業2×1511遭受重大自然災害,并于2×151220日收到了政府補助資金200萬元。

2×151220日,丙企業實際收到補助資金并選擇按總額法進行會計處理,其賬務處理如下:

【答案】

借:銀行存款     2 000 000

 貸:營業外收入   2 000 000

【例8

丁企業是集芳烴技術研發、生產與一體的高新技術企業,芳烴的原料是石腦油,石腦油按成品油項目在生產環節征收消費稅,根據國家有關規定,對使用燃料油、石腦油生產乙烯芳烴的企業購進并用于生產乙烯、芳烴類化工產品的石腦油、燃料油,按實際耗用數量退還所含消費稅

假設丁企業石腦油單價為5 333/噸(其中,消費稅2 105/噸)。本期將115噸石腦油投入生產,石腦油轉換率1.15:1(即1.15噸石腦油可生產1噸乙烯芳烴),共生產乙烯芳烴100噸,丁企業根據當期產量及所購原料供應商的消費稅證明,申請退還相應的消費稅,當期應退消費稅為100×1.15×2 105=242 075(元),丁企業在期末結轉存貨成本和主營業務成本之前,賬務處理如下:

【答案】

借:其他應收款   242 075

 貸:生產成本           242 075

四、政府補助的退回

已計入損益的政府補助需要退回的,應當需要在退回當期按照以下規定進行會計處理:

1.初始確認時沖減相關資產賬面價值的,調整資產賬面價值

2.存在相關遞延收益的,沖減相關遞延收益賬面余額,超出部分計入當期損益

3.屬于其他情況的,直接計入當期損益

4.對于屬于前期差錯的政府補助退回,應當按照前期差錯更正進行追溯調整。

【例9

接【例4】(補助款210萬元用于購買環保設備),假設2×195月(過了1),有關部門在對丁企業的檢查中發現,丁企業不符合申請補助的條件,要求丁企業退回補助款,丁企業于當月退回了補助款210萬元。

【答案】

丁企業的賬務處理如下:

方法一:

丁企業選擇總額法進行會計處理,應當結轉遞延收益,并將超過部分計入當期損益。因為以前期間計入其他收益,所以本例中這部分退回的補助沖減應退回當期的其他收益。

2×195月丁企業退回補助款時:

借:遞延收益     1 890 000尚未攤銷數

  其他收益     210 0002 100 000÷10

 貸:銀行存款            2 100 000

方法二:

丁企業選擇凈額法進行會計處理,應當視同一開始就沒有收到政府補助,調整固定資產的賬面價值,將實際退回金額與賬面價值調整數之間的差額計入當期損益。因為本例中以前期間實際沖減了制造費用,所以本例中這部分退回的補助補記退回當期的制造費用

2×195月份丁企業退回補助款時:

借:固定資產             1 890 000

  制造費用          210 000(倒擠)

 貸:銀行存款           2 100 000

【例10

甲企業于2×1411月與某開發區政府簽訂合作協議,在開發區內投資設立生產基地,協議約定,開發區政府自協議簽訂之日起6個月內向甲企業提供300萬元產業補貼資金用于獎勵該企業在開發區內投資,甲企業自獲得補貼起5年內注冊地址不得遷離本區,如果甲企業在此期限內搬離開發區,開發區政府允許甲企業按照實際留在本區的時間保留部分補貼,并按剩余時間追回補貼資金。甲企業于2×1513收到補貼資金。

假設甲企業在實際收到補貼資金時,客觀情況表明甲企業在未來5年內搬離開發區的可能性很小,甲企業應當在收到補貼資金時計入“遞延收益”科目,由于協議約定如果甲企業提前搬離開發區,開發區政府有權追回部分補助,說明企業每多留在開發區內一年,就有權取得與這一年相關的補助,與這一年內補助有關的不確定性基本消除,補貼收益得以實現,所以甲企業應當將該補助在5年內平均攤銷結轉計入損益。

【答案】

甲企業的賬務處理如下:

12×1513日甲企業實際收到補貼資金:

借:銀行存款           3 000 000

 貸:遞延收益           3 000 000

22×151231日及以后年度,甲企業分期將遞延收益結轉入當期損益:

借:遞延收益       600 000

 貸:其他收益      600 000

假設2×171月(過了2),因甲企業重大戰略調整,搬離開發區,開發區政府根據協議要求甲企業退回補貼180萬元。

借:遞延收益      1 800 000

 貸:其他應付款       1 800 000

五、特定業務的會計處理

(一)綜合性項目政府補助

綜合性項目政府補助同時包含與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助:

1.企業需要將其進行分解分別進行會計處理;

2.難以區分的,企業應當將其整體歸類為與收益相關的政府補助進行處理。

(二)政策性優惠貸款貼息

政策性優惠貸款貼息:是政府為支持特定領域或區域發展,根據國家宏觀經濟形勢和政策目標,對承貸企業的銀行借款利息給予的補貼,企業取得政策性優惠貸款貼息的,應當區分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業兩種情況,分別進行會計處理:

1.財政將貼息資金撥付給貸款銀行

這種方式下,受益企業按照優惠利率向貸款銀行支付利息,沒有直接從政府取得利息補助,企業可以選擇下列方法之一進行會計處理:(二者選其一

一是以實際收到的金額作為借款的入賬價值,按照借款本金該政策性優惠利率計算借款費用,通常情況下,實際收到的金額即為借款本金

二是以借款的公允價值(本利和折現)作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用,實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為“遞延收益”,遞延收益在借款存續期間內采用實際利率法攤銷,沖減相關借款費用。

企業選擇了上述兩種方法之一后,應當一致的運用,不得隨意變更。

【特別提示】

在這種情況下,向企業發放貸款的銀行并不是受益主體,其仍然按照市場利率收取利息,只是一部分利息來自企業,另一部分利息來自財政貼息,所以金融企業發揮的是中介作用并不需要確認與貸款相關的遞延收益。

【例12】(撥付給銀行

2×1511日,丙企業向銀行貸款100萬元,期限2年(24個月),按月計息,按季度付息,到期一次還本。

由于這筆貸款資金將被用于國家扶持產業,符合財政貼息的條件,所以貸款利率顯著低于丙企業取得同類貸款的市場利率,假設丙企業取得同類貸款的年市場利率為9%月利率0.75%=9%÷12),丙企業與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率3%,丙企業按年向銀行支付貸款利息,財政按年向銀行撥付貼息資金,貼息后,實際支付的年利息率為3%,貸款期間的利息費用滿足資本化條件,計入相關在建工程的成本。

17-1     

【答案】

2.財政將貼息資金直接撥付給受益企業

財政將貼息資金直接撥付給受益企業,企業先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息,財政部門定期與企業結算貼息,在這種方式下,由于企業將按照同類貸款市場利率向銀行支付利息,所以實際收到的借款金額,通常是借款的公允價值,企業應當將對應的貼息沖減相應借款費用

【例17-13】(撥付給企業

接【例17-12】丙企業與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為9%,丙企業按月計提利息,按季度向銀行支付貸款利息,以付息憑證向財政申請貼息資金,財政按年與丙企業結算貼息資金

2×1511日,丙企業取得銀行貸款100萬元

借:銀行存款            1 000 000

 貸:長期借款——本金        1 000 000

2×15131日起每月月末,丙企業按月計提利息,應向銀行支付的利息金額為1 000 000×9%÷12=7 500(元),企業實際承擔的利息支出為1 000 000×3%÷12=2 500(元),應收政府貼息為5 000元:

借:在建工程              7 500

 貸:應付利息              7 500

借:其他應收款             5 000

 貸:在建工程             5 000

第三節 政府補助的列報

 一、政府補助在利潤表上的列示

1.企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目,計入其他收益的政府補助在該項目中反應;

2.沖減相關成本費用的政府補助,在相關成本費用項目中反應;

3.與企業日常經營活動無關的政府補助,在利潤表的營業外收支項目中列報。

二、政府補助的附注披露

企業應當在附注中披露與政府補助有關的下列信息:

1.政府補助的種類、金額和列報項目;

2.計入當期損益的政府補助金額;

3.本期退回的政府補助的金額及原因。

    

 

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